Son dönemde bilhassa CMK görevlendirmeleri kapsamında ücrete hak kazanan meslektaşlarımızın yaşadığı sorunla yeniden gündeme gelen bir konu oldu. Bu da düzenlenen serbest meslek makbuzlarının 8 günlük süre geçtikten sonra iptal edilememesi ve nasıl bir yol izlenmesi gerektiği hususunun da belirsiz olması.

Türkiye Barolar Birliği’nin bu konuda yoğun bir trafiğin içinde olduğunu belirtmem gerekir öncelikle. Zira söz konusu çalışmaların hemen tamamında yer almam nedeniyle bilgi sahibiyim. Ancak şu aşamada bu çalışmaların neler olduğu hususuyla alakalı bilgi paylaşımı -çeşitli nedenlerle- yapamıyorum.

Ne var ki 8 gün geçtikten sonra e-SMM’nin iptal edilmemesinin yasal dayanağı olup olmadığı ile alakalı olarak merak edilenleri cevaplandırmak adına bu yazıyı kaleme almış bulunuyorum.

Yazı, konunun özü nedeniyle sizlere biraz didaktik ve karışık gelebilir. Ben elimden geldiğince anlaşılır bir halde açıklamaya gayret edeceğim. Bu arada sizlerin de sabrını rica ediyorum.

Vergi Usul Kanunu hükümlerini incelediğimiz zaman, Kanunun bazı konularda düzenleme yapmak noktasında Hazine ve Maliye Bakanlığı’na yetki verdiğini görüyoruz. Yani kanun koyucu bazı hususları kanunda doğrudan düzenlemek yerine, uygulamanın farklı gerekçelerle sürekli bir değişim içinde olduğunu da gözeterek, daha hızlı aksiyon alınabilecek birtakım konularda Bakanlığa yetki tanımıştır. Bakanlık, Kanunun kendisine verdiği yetki alanlarında Genel Tebliğler yoluyla çeşitli düzenlemeler yapabilmektedir ki bu düzenlemeler de mükellefler açısından bağlayıcı olmaktadır.

Ne var ki bu yetkiler, sadece kanunun çizdiği sınırlar dahilinde kullanılabilir. Daha açık bir anlatımla, kanunun, Bakanlığa yetki vermediği konularda Bakanlığın Genel Tebliğler veya idarenin diğer düzenleyici işlemleriyle kural koyması hukuka aykırıdır.

Hâl böyle olmakla birlikte yıllar içerisinde Bakanlığın, kendi yetki sınırlarının çok ötesinde düzenleyici işlemler yapma yoluna gittiğine şahit olduk. Bunların bir kısmı da Danıştay tarafından iptal edilmiştir. Ancak bugün, Danıştay’da bir iptal davasına konu edilmemiş idari tasarruflardan bir olan e-SMM iptali hususunda avukatlar olarak ciddi problemler yaşıyoruz.

Gelelim Kanunun ve Tebliğin bu konuda nasıl bir düzenleme getirdiğine;

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 227 nci maddesinin birinci fıkrasında, aksine hüküm olmadıkça Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait kayıtların tevsikinin mecburi olduğu; dördüncü fıkrasında da Hazine ve Maliye Bakanlığının, düzenlenmesi mecburi olan belgelerde bulunması gereken zorunlu bilgileri belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiştir.

Aynı Kanunun mükerrer 242 nci maddesinin ikinci fıkrası ile Hazine ve Maliye Bakanlığı; elektronik defter, belge ve kayıtların oluşturulması, kaydedilmesi, iletilmesi, muhafaza ve ibrazı ile defter ve belgelerin elektronik ortamda tutulması ve düzenlenmesi uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye, elektronik ortamda tutulmasına ve düzenlenmesine izin verilen defter ve belgelerde yer alması gereken bilgileri internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında Hazine ve Maliye Bakanlığına veya Hazine ve Maliye Bakanlığının gözetim ve denetimine tabi olup, kuruluşu, faaliyetleri, çalışma ve denetim esasları Cumhurbaşkanınca çıkarılacak bir yönetmelikle belirlenecek olan özel hukuk tüzel kişiliğini haiz bir şirkete aktarma zorunluluğu getirmeye, bilgi aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu Kanun kapsamına giren işlemlerde elektronik imza kullanım usul ve esaslarını düzenlemeye ve denetlemeye yetkili kılınmıştır. Söz konusu fıkrada ayrıca, Kanun ve diğer vergi kanunlarında defter, kayıt ve belgelere ilişkin olarak yer alan hükümlerin elektronik defter, kayıt ve belgeler için de geçerli olduğu; Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın, elektronik defter, belge ve kayıtlar için diğer defter, belge ve kayıtlara ilişkin usul ve esaslardan farklı usul ve esaslar belirlemeye yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.

Diğer taraftan, 213 sayılı Kanunun mükerrer 257 nci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın mükellef ve meslek grupları itibarıyla muhasebe usul ve esaslarını tespit etmeye, Kanuna göre tutulmakta olan defter ve belgeler ile bunlara ilaveten tutulmasını veya düzenlenmesini uygun gördüğü defter ve belgelerin mahiyet, şekil ve ihtiva etmesi zorunlu bilgileri belirlemeye, bunlarda değişiklik yapmaya; bedeli karşılığında basıp dağıtmaya veya üçüncü kişilere bastırıp dağıtmaya veya dağıttırmaya, bunların kayıtlarını tutturmaya, bu defter ve belgelere tasdik, muhafaza ve ibraz zorunluluğu getirmeye veya kaldırmaya, Kanuna göre tutulacak defter ve düzenlenecek belgelerin tutulması ve düzenlenmesi zorunluluğunu kaldırmaya yetkili olduğu; (3) numaralı bendinde, tutulması ve düzenlenmesi zorunlu defter, kayıt ve belgelerin mikro film, mikro fiş veya elektronik bilgi ve kayıt araçlarıyla yapılması veya bu kayıt ortamlarında saklanması hususunda izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, bu şekilde tutulacak defter ve kayıtların kopyalarının Hazine ve Maliye Bakanlığı’nda veya muhafaza etmekle görevlendireceği kurumlarda saklanması zorunluluğu getirmeye; (4) numaralı bendinde ise Kanunun 149 uncu maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları kullanılmak suretiyle internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesine, beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye, standart belirlemeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeler ile bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluk veya standartları beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeler veya bilgi ve işlem çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya ya da belirlemeye, kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameler ile süresinden sonra verilen bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelere istinaden düzenlenen ihbarnameleri, mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların elektronik ortamda beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeleri gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelere ilişkin yapılan işlemlerin sonuçlarını internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında ilgili kişilere göndermeye ve bunların uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.

İşbu kanuni düzenlemelere istinaden 509 Seri Nolu VUK Genel Tebliğinde, 09.02.2021 tarih ve 31390 sayılı Resmî Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 526 Sıra No’lu VUK Genel Tebliğinin 8. maddesi ile “V.10. e-Belgelere İlişkin İptal/İtiraz, İhbar ve İhtarların Bildirilmesi” başlıklı bölüm eklenmiştir. İlgili hüküm şöyledir:

“V.10. e-Belgelere İlişkin İptal/İtiraz, İhbar ve İhtarların Bildirilmesi

Bu Tebliğ kapsamında düzenlenen e-Belgelere ilişkin olarak 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 18 inci maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca noter aracılığıyla, taahhütlü mektupla, telgrafla veya güvenli elektronik imza kullanılarak kayıtlı elektronik posta sistemi ile yapılan ihbar veya ihtarlar ile e-Belge iptal işlemlerinin 1/5/2021 tarihinden itibaren, ebelge.gib.gov.tr adresinde yayımlanacak kılavuzda belirtilen usul, esas ve süreler içinde, elektronik ortamda Başkanlık bilgi işlem sistemine bildirilmesi zorunludur.”

Bu hükme istinaden ebelge.gib.gov.tr adresinde yayımlanan “e-Arşiv Uygulamaları (e-Arşiv Fatura, e-SMM) İptal, İhtar/İtiraz Bildirim Kılavuzu”nda, E-SMM’lerde iptal süresinin 8 gün olarak dikkate alınması gerektiği düzenlenmiştir.

Ne var ki 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 14/I hükmü uyarınca, vergilendirmeye ilişkin süreler ancak Kanunla belirlenebilir. Yani idarenin düzenleyici işlemleri ile sürelere ilişkin farklı esaslar belirlenemez. VUK m.14/1 karşısında Bakanlığın Tebliğ ve kılavuzla süre belirleme yetkisi olmaması karşısında yayınlanan kılavuzla getirilen bu yöndeki zorunluluk (8 günden sonra iptal edememe) açıkça hukuka aykırılık oluşturmaktadır.

Kaldı ki Anayasamızın 73. maddesiyle güvence altına alındığı üzere vergilendirmede kanunilik ilkesi geçerli olup kanunilik ilkesinin bir sonucu olarak vergilendirme işlemlerinde kıyas yasaktır. 8 günlük süre, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 21/3 hükmü gereğince “faturalar” için getirilmiş itiraz süresidir. Hazine ve Maliye Bakanlığı ilgili Tebliğ ve bu Tebliğe istinaden çıkarılan kılavuzla kıyas yasağını delerek, faturalar için getirilen 8 günlük itiraz süresini, serbest meslek makbuzu için de uygulamaktadır. Ancak bunun hukuki bir temeli olmadığı açıktır.

İptal hakkının 8 günle sınırlandırılması, bilhassa CMK kapsamında görev yapan meslektaşlarımız açısından zor durum yaratmaktadır. Zira 02.03.2007 tarih ve 26450 sayılı Resmî Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Ceza Muhakemesi Kanunu Gereğince Müdafi ve Vekillerin Görevlendirilmeleri İle Yapılacak Ödemelerin Usul ve Esaslarına İlişkin Yönetmelik m.11/3 uyarınca, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 236. maddesine aykırı olarak, ödeme yapılmazdan evvel serbest meslek makbuzu düzenlenerek ibraz edilmesi talep edilmektedir. Uygulama uzun yıllardır Kanuna aykırı olan bu Yönetmelik maddesine göre devam ettirilmektedir. Bu nedenle avukatlarca CMK kapsamında hak edilen ödemelerin tahsili için makbuzlar tahsilattan önce düzenlenmektedir. Başsavcılıklarca makbuzların incelenip hatalı olanlar varsa bildirilmesi sırasında çoğu zaman 8 günlük süre aşılmakta ve bu durumda meslektaşlarımızca sistem üzerinden düzenlenen makbuzun iptali sağlanamamaktadır.

Kaldı ki yukarıda yer verdiğimiz 213 sayılı Kanunun 227, mükerrer 242 ve mükerrer 257. maddelerinde, Hazine ve Maliye Bakanlığı’na sürelere ilişkin düzenleme yapma yetkisi de verilmemiştir.

Geldiğimiz noktada Hazine ve Maliye Bakanlığı, kendi düzenlediği e-SMM’yi iptal etmek isteyen mükelleflere, bir faturaya itiraz eden fatura alıcına yüklenen zorunluluk gibi, noterden, taahhütlü mektupla, KEP üzerinden veya telgrafla itiraz oluşturulup bunun Portal’a yüklenmesi (veya entegratör firmanın bu konuda oluşturduğu itiraz bölümüne eklenerek itiraz talebi oluşturulması) zorunluluğu getirmiştir. Bu da yine e-Arşiv Uygulamaları (e-Arşiv Fatura, e-SMM) İptal, İhtar/İtiraz Bildirim Kılavuzu’nda yer verilen bir husustur ki bu düzenleme tamamen vergilendirme mantığının aksi yönde bir düzenlemedir. Faturaya itiraz müessesesi, malı teslim almadığı veya hizmetin kendisine ifa edilmediği iddiasında olan fatura ALICI’sının gidebileceği bir yoldur. Serbest meslek makbuzu ise mal teslimi veya hizmet ifasının karşılığında değil, tahsilatın karşılığında düzenlenen bir belgedir. Mükellefin kendi e-SMM’sine itirazı ve bu itirazı da belirlenen yolları kullanarak yapması, bunu Portal’a yüklemesi şeklinde bir zorunluluk getirmek, makbuzun amacına aykırı olduğu gibi Kanunun tanımadığı bir yetkinin, idari işlem niteliğinde bile olmayan bir kılavuzla kullanılması anlamına gelmektedir.

Bu kısmı daha anlaşılır yazalım:

Diyelim ki CMK görevini yapan avukat, makbuzunu düzenledi ve ödeme için Başsavcılığa yolladı. 8 gün geçtikten sonra Başsavcılık tarafından çeşitli gerekçelerle bu makbuzun kabul edilmeyeceği ve bununla ödeme yapılmayacağı, yeni makbuz düzenlenmesi gerektiği iletildi. Entegratörler üzerinden 8 gün geçtiğinden makbuz iptal edilemiyor. Bakanlık yayınladığı kılavuzda bu durumda, avukata, kendi düzenlediği makbuza itiraz etmesini salık veriyor. Bu itirazı da noterden, KEP’ten, telgraf yoluyla veya iadeli taahhütlü mektup vasıtasıyla yapmasını, akabinde bu itirazı da ilgili entegratörde yer alan itiraz bölümüne yüklemesini söylüyor.

Bu kadar kaosa, bu kadar bürokrasiye yol açan ve temelde fatura konusundaki düzenlemelerin kıyasen uygulanması yüzünden ortaya çıkan bu durumun iyileştirilmesine dönük taleplere ise henüz olumlu bir dönüş sağlanmış durumda değil. Hazine ve Maliye Bakanlığı, yasal dayanağı olmayan uygulamada ısrarcı. Ancak uygulamanın yarattığı kaosu görmezden gelmekteki ısrarı anlaşılabilir değil.

Kısa sürede daha makul ve mevzuata uygun bir sonuç alınabilir mi bilmiyorum. Ama bildiğim bir şey varsa, bu ülke, hukuk devleti olmaktan çoktan uzaklaşmıştı ama ilk defa bir kanun devleti olmayı bile beceremiyor.

Av. Oğuzhan ASLAN